版权所有,未经许可,不得用于任何商业目的《中国注册会计师审计准则第 1611 号——商业银行财务报表审计》指南(征求意见稿)中国注册会计师协会二○○六年八月目 录第一章 总 则................................................1一,本准则的制定目的.....................................1二,商业银行的含义.......................................1三,商业银行的主要特征...................................1四,商业银行面临的主要风险...............................5第二章 接受业务委托.........................................10一,确定是否接受业务委托................................10二,签订业务约定书......................................11第三章 计划审计工作.........................................11一,了解商业银行及其环境................................12二,重点查阅的相关资料..................................21三,制定总体审计策略时应当考虑的主要事项 ................28第四章 了解和测试内部控制...................................37一,商业银行内部控制的目标和要素 ........................37二,授权控制............................................38三,恰当,及时的会计记录................................40四,资产和记录的接触控制................................41五,账实核对............................................42六,受托保管............................................43第五章 实质性程序...........................................441一,一般要求............................................44二,特别考虑运用的重要审计程序 ..........................45三,重要的审计项目......................................48四,获取管理层声明书....................................49第六章 审计报告............................................50一,一般要求............................................51二,特殊考虑和特定监管要求 ..............................512第一章 总 则《中国注册会计师审计准则第 1611 号——商业银行财务报表审计》(以下简称本准则)第一章(第一条至第六条),主要说明本准则的制定目的,商业银行的含义,主要特征和主要风险.一,本准则的制定目的本准则第一条指出,为了规范注册会计师执行商业银行财务报表审计业务,制定本准则.商业银行财务报表审计业务属于特殊行业审计.因此,本准则第二条进一步规定,注册会计师在执行商业银行财务报表审计业务时,应当将本准则与相关审计准则结合使用.二,商业银行的含义本准则第三条指出,商业银行是指依照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)和《中华人民共和国商业银行法》(以下简称《商业银行法》)设立的从事吸收公众存款,发放贷款,办理结算等业务的企业法人.从事吸收公众存款,发放贷款和办理结算等业务是商业银行区别于其他金融机构的重要特征.本准则关于商业银行的含义与《商业银行法》的规定是一致的.三,商业银行的主要特征本准则第四条分别从五个方面说明了商业银行具有的主要特征.1.经营大量货币性项目,要求建立健全严格的内部控制.商业银行持有和保管大量的货币性项目,包括现金,贵金属和各种可转让支付结算工具等.这些货币性项目具有高度流动性,商业银行应当建立健全严格的内1部控制,以防止和发现并纠正各种错误和舞弊行为.2.从事的交易种类繁多,次数频繁,金额巨大,要求建立严密的会计信息系统,并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统.商业银行一般具有较为广泛的经营范围.除吸收公众存款,发放贷款和办理国内外结算业务等基本业务外,商业银行还利用资金,信息,信誉和各种风险管理技术等优势,从事《商业银行法》许可的各种中间业务,如代理业务和咨询业务等.这些业务的开展尤其是现代风险管理技术的运用,要求商业银行必须建立完整和科学的会计信息系统,并通过现代化的信息技术来实现资产负债管理,衍生交易和资金清算等经营管理活动.银行业是最早利用电子计算机的行业之一.早在 20 世纪 50 年代,美国大通曼哈顿和花旗银行等商业银行开始采用电子计算机进行记账和结算.随着经营环境的不确定性日益增强,尤其是衍生活动的大量开展及其复杂性的不断加深,信息技术在风险管理方面发挥着越来越重要的作用.但是,信息技术在提高商业银行经营效率和效果的同时,也可能导致一定的风险,如操作风险等.3.分支机构众多,分布区域广,会计处理和控制职能分散,要求保持统一的操作规程和会计信息系统.我国商业银行普遍采用总分行制.在一级法人制度下,一些商业银行拥有遍布全国各县市的分支机构,有的甚至覆盖至乡镇.为了提高整体经营效率,商业银行普遍实行分级授权制.但是,由于存在多级委托代理关系,加之信息不对称,总分行制也容易导致控制弱化和小集团利益.因此,商业银行一般实行统一的操作规程和会计信息系统,并通过数据集中和上收财务权等方式强化控制.商业银行总行对分支行的管理主要有三种类型:(1)直隶型.总行直接管理,指挥和监督所有的分支机构;(2)区域型.将所有分支机构划分2为若干区域,每个区域分设一个不对外营业的管理机构,代表总行管理,指挥和监督所在区域的分支行.区域管理机构的设置一般是按照经济区域划分的,也可能按照行政区域划分.例如,一些股份制商业银行将全国分为华东和华南等区域,并在各区域分设若干直属管理行;(3)管辖行型.选择各分支行中地位重要的为管辖行,代表总行指挥和监督分支行,同时该管辖行也对外办理业务.上述三种类型在现实中往往是交叉的.近年来,商业银行在管理上存在集中趋势.例如,上收信贷管理权和财务决策权等,或者分行直接管理地位重要的分支机构或客户等.此外,在混业经营情况下,一些商业银行也可能实行母子公司制,并在各子公司之间建立严格的"防火墙",以防止出现利益冲突.例如,收购或者新设立全资或控股的基金管理公司.4.存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务,要求采取控制程序进行记录和监控.表外业务,是指商业银行从事的不纳入资产负债表但对财务状况和经营结果具有重要影响的各种经营活动.2001 年 11 月,中国人民银行发布《商业银行表外业务风险管理指引》.该指引将表外业务分为担保类,承诺类和金融衍生交易类等三种类型.其中,担保类业务是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务,包括担保(保函),备用信用证,跟单信用证和承兑等业务;承诺类业务是指商业银行在未来某一日期按照事先约定的条件向客户提供约定信用的业务,包括贷款承诺等业务;金融衍生交易类业务是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要而进行的货币和利率的远期,互换,期权等衍生交易业务.担保类和承诺类表外业务可以通过保证金制度来降低信用风险,并要求具有真实的交易背景.巴塞尔银行监管委员会在《银行表外风险管理》中将有风险的表外业3务分为三类:(1)担保和类似的或有负债,如担保,保函,承兑,带追索权的应收款项转让和备用信用证等;(2)承诺,包括可撤销承诺和不可撤销承诺,其中不可撤销承诺包括资产出售回购合约,直接远期购买和备用信贷安排等;(3)外汇,利率和与股票指数相关的交易,这类业务一般和衍生活动密切相关,主要包括远期,期货,期权和互换等.从内容上看,巴塞尔银行监管委员会所做的分类与中国人民银行的规定是一致的.表外业务在为商业银行带来中间业务收入的同时,也蕴涵着巨大的风险.例如,在标的资产的市场价格超过设定价格时,看涨期权的卖出方可能面临无限的损失,而收益只能限于收到的期权费.因此,各国相关监管部门一般将表外活动作为监管重点之一.例如,《2002 年萨班斯——奥克斯利法案》第 401 节(a)规定,所有证券发行者的年度和季度财务报表应当披露全部资产负债表表外交易.2003 年,美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission,SEC)进一步要求,发行者必须在"管理当局讨论与分析"部分以独立形式对表外交易提供解释性信息.此外,按照新巴塞尔资本协议的规定,资产负债表表外项目将通过信用风险换算系数(credit conversion factors )转换为等额的信用风险暴露.例如,原始期限不超过一年和一年以上的承诺的信用风险换算系数分别为 20%和 50%.但是,如果银行在任何时候不需要事先通知,就可以无条件取消承诺,或者由于借款人的信用状况恶化,承诺可以有效地自动取消,此时承诺的信用风险换算系数为 0%;银行的证券借贷或银行用作抵押物的证券,包括回购交易中的证券借贷(如回购/逆回购,证券借出/证券借入交易),其信用风险换算系数应是 100%;对于与货物贸易有关的短期自偿性信用证(如以相应的货运单为抵押的跟单信用证),无论对开证行,还是对保兑行,信用风险换算系数均为 20%(详细资料可参见新巴塞尔资本4协议和 2004 年 2 月中国银行业监督管理委员会(以下简称银监会)发布的《商业银行资本充足率管理办法》).5.高负债经营,债权人众多,与社会公众利益密切相关,受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管.商业银行是典型的高财务杠杆经营企业,具有较高的负债比率和较低的资本资产比率.因此,商业银行容易受到外部不利经济环境的消极影响,甚至发生破产倒闭.此外,吸收公众存款,发放贷款和办理结算等业务是商业银行区别于其他非银行金融机构的重要特征.其中,吸收公众存款使得商业银行债权人众多,其稳健运营对社会稳定和经济健康发展具有十分重要的意义.因此,商业银行在各国一般要受到严格的监管,包括市场准入条件,业务范围限制和各种核心监管指标等.四,商业银行面临的主要风险风险无处不在,无时不有.从一定意义上讲,商业银行就是专门从事风险管理的机构.本准则第五条分别从八个方面指出商业银行在经营管理过程中主要面临的八种风险.1.信用风险.信用风险是指客户或交易对手在到期时不能全额清偿债务而给商业银行带来的风险.对于主要从事传统银行业务的商业银行来说,信用风险是银行经营过程中面临的最重要风险.信用风险可能源于向个人,公司或者政府提供贷款,但是也有可能来自投资,存放同业款项和表外业务等业务.信用风险主要包括贷款风险,交易对手风险,发行商风险和清算风险等.贷款风险源于商业银行向客户发放信贷资金.贷款风险可以划分为直接贷款风险和或有贷款风险.直接贷款风险是指特定客户未能按时偿付债5务的风险,主要存在于发放贷款,透支,信用卡和住房贷款等业务,并存在于整个交易期内.或有贷款风险是指潜在债务变成实际债务,且由于不能按时结算而产生的风险,主要存在于各种资产负债表表外项目,如信用证,保函和担保等.交易对手风险包括结算前风险和结算风险.结算前风险是指交易对手在合同规定的结算日前未能向商业银行履行合同义务而产生的风险;结算风险是指在合同交割日客户违约而造成的风险.两者的主要差别在于发生的时点不同.发行商风险与证券承销和分销有关.当商业银行承诺从一家发行商或销售商手中购买证券时,就会由于此债务工具在约定持有期间内不能出售给其他投资者或购买人而产生风险.清算风险是指商业银行在代理客户进行支付的同日有可能得不到补偿而产生的风险.清算风险一般产生于商业银行在得到偿付之前按照客户指令进行对外支付.此外,商业银行信用风险也可能随着客户,行业或地理区域的集中而增加.例如,当将贷款过度投放于房地产行业时,随着宏观经济调控力度的加大,可能会恶化商业银行的整体贷款质量.2.国家风险和转移风险.国家风险是指因为交易对手所在国家或地区的经济,政治和社会因素,以及客户或交易对手之外的各种因素所导致的外国客户或交易对手未能清偿债务而给商业银行带来的风险.转移风险是指由于交易对手所在国家或地区实行外汇管制等原因而导致的交易对手或客户未能按期清偿外汇债务而给商业银行带来的风险.转移风险是国家风险的一个组成部分.3.市场风险.市场风险是指由于利率,汇率,股票价格或某些与商业6银行债权债务相关的商品市场价格等变动而给商业银行带来的风险.广义来讲,市场风险包括利率风险,汇率风险和股票价格风险和商品价格风险.市场风险是商业银行在从事衍生活动时面临的主要风险,并广泛存在于各种交易和非交易业务之中.由于商业银行越来越多地从事具有高杠杆特性和复杂的衍生活动,因此,商业银行应当高度重视与衍生活动相关的市场风险.4.利率风险.利率风险是指利率的波动可能对商业银行的资产或负债产生不利影响或者影响其利息现金流的风险.按照风险来源划分,利率风险可以分为重新定价风险(Repricing Risk),收益曲线风险(Yield CurveRisk),基准风险(Basis Risk)和期权性风险(Optionality Risk).重新定价风险(或称为期限错配风险),是指由于资产,负债和表外头寸到期日不同(对固定利率而言)以及重新定价的时间不同(对浮动利率而言),致使商业银行的收益或内在经济价值随着利率的变动而发生不利变化的可能性.重新定价风险是最主要和最常见的利率风险形式.例如,如果商业银行以短期存款作为长期固定利率贷款的融资来源,当利率上升时,贷款利息收入是固定的,但存款利息支出却会随着利率的上升而增加,致使商业银行的未来收益减少和内在经济价值降低.收益曲线风险(或称为利率期限结构变化风险),是指由于重新定价的不对称性导致收益率曲线的斜率或者形态发生变化(即收益率曲线的非平行移动),从而对商业银行的收益或内在经济价值产生不利影响的可能性.例如,以五年期政府债券的空头头寸为十年期政府债券的多头头寸进行保值,当收益率曲线变陡时,虽然上述安排已经对收益率曲线的平行移动进行了保值,但该十年期债券多头头寸的经济价值还是会下降.基准风险(或称为利率定价基础风险),是指虽然资产,负债和表外7业务的重新定价特征相似,但因利息收入和利息支出所依据的基准利率不同而对商业银行的收益或内在经济价值产生不利影响的可能性.例如,一家商业银行可能用一年期存款作为一年期贷款的融资来源,贷款按照美国国库券利率每月重新定价一次,而存款则按照伦敦银行同业拆借利率(LIBOR)每月重新定价一次.虽然用一年期存款为来源发放一年期贷款,利率敏感性负债与利率敏感性资产的重新定价期限完全相同而不存在重新定价风险,但因为其基准利率的变化可能不完全相关,变化不同步,仍然会使该商业银行面临着因基准利率的利差发生变化而带来的基准风险.期权性风险产生于资产,负债和表外头寸所隐含的期权风险.期权性风险是一种越来越重要的风险.期权可以是单独的金融工具,如交易所交易的期权和场外交易的期权,也可以隐含于其他标准化金融工具之中,如债券或存款的提前兑付,贷款的提前偿还等选择性条款.一般而言,期权和期权性条款都是在对买方有利而对卖方不利时执行,因此,此类期权性工具因具有不对称的支付特征而会给卖方带来风险.例如,当利率变动对存款人或借款人有利时,存款人可能选择重新安排存款,借款人可能选择重新安排贷款,从而对商业银行产生不利影响.如今,因为越来越多的期权品种具有较高的杠杆效应,还会进一步强化期权头寸可能对商业银行财务状况和经营成果产生的不利影响.5.流动性风险.流动性风险是指商业银行未能偿付债务或满足存款人提取存款或借款人融资需求而导致信誉损失,经济损失甚至因挤兑而倒闭的风险.流动性风险包括筹资流动性风险和与交易相关的流动性风险.筹资流动风险与商业银行筹集必要的资金以偿还负债,满足现金,保证金和交易对手的担保要求以及满足资本赎回要求的能力有关.筹资流动风险受多种因素的影响,主要有债务期限,对筹资渠道的依赖程度及其多样化程8度和筹资条件等.与交易相关的流动性风险是指在现行市场价格体系下,由于不存在交易意愿的市场"另一方"而无法完成某项交易的风险.与交易相关的流动性风险能削弱商业银行管理和对冲市场风险的能力,同时也会削弱其通过资产清算来弥补筹资不足的能力.6.操作风险.操作风险是指由于不充分或无效的内部控制和治理结构,人员和计算机信息系统等导致商业银行发生损失的可能性.商业银行最大的操作风险在于内部控制和内部治理机制的失效,这可能源于失误,欺诈,未能及时作出反应而导致的财务或其他方面的损失.操作风险的其他方面包括信息系统的重大失效或其他灾难性事件.例如,火灾,遭到抢劫,通信线路故障,计算机失灵,高级管理人员遭遇不测或银行日常工作中出现的各种差错.2005 年 3 月,银监会发布《关于加大防范操作风险工作力度的通知》,对完善商业银行操作风险管理提出了十二个方面的要求,如高度重视防范操作风险的规章制度建设和切实加强稽核建设等.7.法律风险.法律风险是指由于不正确,不恰当的法律建议,有缺陷的法律文书以及现行法律法规不完善,不配套导致的商业银行发生损失的可能性.例如,存在缺陷的借款合同往往导致商业银行不能行使其求偿权,从而产生不良贷款.法律风险的存在要求商业银行及时追踪未决诉讼和处于诉讼阶段案件的进展情况,尽量减少诉讼总成本支出.此外,还应当建立分级授权制度,按权限处理不同类型和不同性质的法律事务.8.声誉风险.声誉风险是指由于商业银行经营管理不善,违反法律法规等原因导致存款人,投资者和监管机构等对其失去信心的可能性.声誉风险可能导致商业银行面临信用评级下降,融资成本提高和市场价值剧烈下降等情况,甚至出现挤兑乃至破产倒闭.此外,商业银行管理层或雇员可能采取欺诈活动,包括有个人利益动9机的虚假财务报告(如隐瞒交易损失),也包括为个人利益而进行的侵占银行资产的行为,这些行为可能涉及篡改文件记录.商业银行经营管理过程中存在的欺诈活动大多发生在贷款,存款和各种交易性活动之中.绝大多数交易一般涉及一种以上的风险,而且这些风险可能是难以区分的.例如,对某一外国客户的贷款就可能遭受信用风险,利率风险,汇率风险和国家风险以及转移风险等.此外,某一项风险也可能与其他风险相互关联.因此,注册会计师在分析经营风险时应当综合考虑这些风险的相互作用及其影响.商业银行的上述主要特征和面临的主要风险,对注册会计师实施风险评估程序以及设计和实施进一步审计程序具有十分重要的影响.因此,本准则第六条进一步规定,注册会计师应当保持应有的职业谨慎,以将审计风险降至可接受的低水平.第二章 接受业务委托本准则第二章(第七条至第九条),主要说明注册会计师在接受业务委托时应当考虑的主要因素.一,确定是否接受业务委托本准则第七条规定,注册会计师应当初步了解商业银行的基本情况,评价自身独立性和专业胜任能力,初步评估审计风险,以确定是否接受业务委托.由于商业银行的固有特征和面临众多风险,本准则第八条从三个方面规定了在评价自身专业胜任能力时,注册会计师应当考虑的主要因素:(1)是否具备商业银行审计所需要的专门知识和技能,主要包括:①了解相关的法律法规和各种规章制度;②熟悉商业银行的经营活动和主要10业务流程,内部控制制度和组织架构以及各种风险管理政策;③熟悉与商业银行相关的税收政策,会计准则,会计制度和审计准则等.(2)是否熟悉商业银行计算机信息系统及电子资金转账系统,包括系统的软硬件情况和信息处理特点.商业银行是最早且广泛采用电子计算机技术和通信技术进行数据加工,处理和传输以及资金转账的机构之一.此外,许多商业银行还结合自身业务特点开发出独具特色的数据处理软件.因此,注册会计师应当考虑自身是否熟悉商业银行计算机信息系统及电子资金转账系统,并考虑利用专家工作的可能性.(3)是否具有对商业银行国内外分支机构实施审计的充足人力资源.由于商业银行分支机构众多,分布区域广泛,会计师事务所在实施审计程序时需要充足,合适的人力资源.二,签订业务约定书本准则第九条规定,注册会计师在接受业务委托时,应当就审计目标和范围,双方的责任,审计报告的用途等事项与商业银行达成一致意见.如果委托人要求就资产质量,资产负债比例,资本充足率等报送资料的可靠性或内部控制的有效性等发表意见,注册会计师还应当就该等委托事项在业务约定书中加以明确,或另行签订业务约定书,以避免不必要的法律纠纷.第三章 计划审计工作本准则第三章(第十条至第二十四条),主要说明注册会计师如何计划审计工作,包括了解商业银行及其环境和制定总体审计策略时应当考虑的主要事项.11一,了解商业银行及其环境了解商业银行及其环境是商业银行财务报表审计业务的起点,也是实施风险审计的起点.注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的有关规定,了解所审计的商业银行及其环境.本准则第十条分别从十一个方面规定注册会计师在了解商业银行及其环境时应当关注的主要情况.1.宏观经济形势对商业银行的影响.经济运行具有一定的周期性.不同的经济运行阶段对商业银行的影响也不相同.在经济繁荣时期,商业银行贷款规模增长较快,资金周转速度加快,利润增加;在经济萧条时期,商业银行贷款规模下降,资金周转速度变慢,利润减少,甚至出现破产倒闭现象.因此,注册会计师应当了解宏观经济形势可能对商业银行财务状况和经营成果造成的影响,主要包括:(1)经济活动的总体水平,如经济增长率和景气度等;(2) 利率,汇率和存款准备金率等宏观金融变量的水平及其趋势;(3)通货膨胀或通货紧缩水平等.2.适用的银行监管法规及银行监管机构的监管程度.由于商业银行在金融体系中的主导地位,以及对经济发展和金融稳定的重要作用,各国一般将商业银行作为重要的监管对象.在我国,商业银行的监管主体是银监会,上市商业银行还要受到中国证券监督管理委员会的监管.我国目前涉及商业银行的主要法律有:《中华人民共和国商业银行法》,《中华人民共和国银行业监督管理法》,《中华人民共和国证券法》和《中华人民共和国票据法》等.此外,国务院及其有关部门还针对商业银行制定了一系列行政法规和规范性文件.例如,银监会制定的规范性文件主要有《商业银行次级债发行管理办法》,《商业银行市场风险管理指引》和《商业银行资本充足率管理办法》等.除上述法律法规和规范性文件外,在必要时,注册会12计师还应当考虑参照巴塞尔银行监管委员会相关文件的规定,例如新巴塞尔资本协议等.当国内商业银行在海外设立分支机构时,还要受到所在国家相关监管部门的监管.因此,注册会计师还应当对这种情况保持关注.3.特殊会计惯例及问题.商业银行是经营货币的特殊企业,在确认,计量,记录和报告方面与工商企业存在较大差异.我国商业银行现阶段适用的会计制度主要是《金融企业会计制度》.在会计准则方面,2006 年 2月财政部发布的 38 项具体会计准则中主要有四个准则与商业银行密切相关,分别是:《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》,《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》,《企业会计准则第 24 号——套期保值》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》.4.组织结构及资本结构.组织结构是指内部管理架构和分支机构的设置.组织结构主要有五种类型,分别是直线职能制,事业部制,模拟分权结构,矩阵结构和委员会制.直线职能制是最常见的组织结构类型,这种结构是按照一定的专业职能分工来建立相应的职能机构.整个系统中管理人员分为直线指挥人员和职能人员.事业部制,是指一个企业内部对于存在独立市场和产品,独立责任和利益的部门实行分权管理的组织形态.大型商业银行通常按照业务划分为若干事业部,如个人银行业务,公司业务,投资银行业务,私人银行业务,资产管理业务,交易银行业务和环球市场业务等.模拟分权结构是介于直线职能制和事业部制之间的组织结构.模拟分权制主要适用于一些无法分解为几个独立的事业部,但企业规模又十分庞大,以致难以有效管理的商业银行.13矩阵结构源于专门从事某项工作或任务的小组组合,是按项目进行设置的组织结构.委员会制是指由专门委员会实施某些特定管理职能并集体行动的组织结构.委员会主要有两种:一种是各种临时委员会,另一种是常设委员会.《商业银行内部控制评价试行办法》规定,商业银行应建立分工合理,职责明确,报告关系清晰的组织结构,明确所有与风险和内部控制有关的部门,岗位,人员的职责和权限,并形成文件予以传达.特别应当考虑:(1)建立相应的授权体系,实行统一法人管理和法人授权;(2)建立必要的职责分离,以及横向与纵向相互监督制约关系;(3)涉及资产,负债,财务和人员等重要事项变动均不得由一个人独自决定;(4)明确关键岗位,特殊岗位,不相容岗位及其控制要求;(5)建立关键岗位定期或不定期的人员轮换和强制休假制度.此外,商业银行还应当设立负责内部控制体系建立,实施特殊职责的专门委员会或部门,明确其职责,权限和报告路线.资本结构是指负债比率和所有者及其构成情况.商业银行是高负债经营的特殊企业,监管部门一般明确规定了资本充足率的最低标准.例如,资本充足率不应低于 8%,核心资本充足率不应低于 4%.资本结构还包括商业银行的所有者结构,如股权集中度等.资本结构可能给商业银行带来额外的风险,如大股东干预银行信贷政策,或与股东之间发生关联贷款等.5.金融产品,服务及市场状况.《商业银行法》规定,商业银行可以经营下列部分或者全部业务:(1)吸收公众存款;(2)发放短期,中期和长期贷款;(3)办理国内外结算;(4)办理票据承兑与贴现;(5)发行金融债券;(6)代理发行,代理兑付,承销政府债券;(7)买卖政府债券,金融债券;(8)从事同业拆借;(9)买卖,代理买卖外汇;(10)从事银行卡业务;(11)提供信用证服务及担保;(12)代理收付款项及代理保险业14务;(13)提供保管箱服务;(14)经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务.注册会计师应当关注目前商业银行正在提供的产品和服务的主要类型及其市场份额,包括同质产品的市场竞争状况.为了追求利润最大化,提高竞争力和规避管制,商业银行在日益不确定性的经济环境中积极开展金融创新活动,如大额可转让存单(CD),超级支付命令(SNOW)和货币市场共同基金账户(MMM)等.注册会计师尤其应当关注这些新产品和新服务的潜在风险.6.风险及管理策略.商业银行在经营中面临多种风险.商业银行风险识别,计量和监控构成风险管理的全过程.风险管理的目标是通过将各种风险控制在可容忍的合理范围内,实现该风险调整的收益率最大化.商业银行承担的风险水平应当与其风险管理能力和资本实力相匹配.商业银行的风险管理政策主要包括下列五个要素:(1)管理层和治理层对风险管理过程的参与和监督.商业银行管理层和治理层需要制定正式的风险管理政策和策略,并在董事会内部设置风险管理委员会,审计委员会和财务委员会等专门委员会来加强控制和监督.商业银行的风险管理框架通常包括如下内容:①界定监督流程和正式的风险治理组织;②董事会下设审计委员会或风险管理委员会定期复核监督流程,确保监督过程的有效性;③清晰界定风险管理政策和程序;④在维系严格的职责分离,控制和监督的同时,业务部门,高级管理人员和风险管理职能部门之间的沟通和协作;⑤制定清晰并相互关联的风险容忍水平,并对该水平进行定期复核,以确保实际承受的风险与其风险管理战略,资本结构以及当前和预期的市场状况相一致.(2)风险识别,计量和监控.商业银行应当将风险的识别,计量和监15控与全行的战略决策,业务决策和财务预算等经营管理活动相结合.商业银行内部一般设置独立的风险管理部门,并采用定性和定量相结合的方法和技术来识别和评估面临的各种风险头寸和投资组合.在风险识别方面,商业银行应当建立和保持书面程序,以持续对各类风险进行有效的识别与评估,并充分考虑内部和外部因素.内部因素包括组织结构的复杂程度,银行业务性质,机构变革以及员工的流动等;外部因素包括经济形势的波动和行业变动趋势等.随着我国银行业改革开放程度的不断深化,以及利率市场化,金融创新和综合经营的不断发展,金融产品价格变动所引致的市场风险也不断显现和增长.因此,引入国际先进的市场风险管理办法显得十分迫切.市场风险管理是识别,计量,监测和控制市场风险的全过程,其关键是市场风险的定量分析.从分析方法来看,常见的市场风险分析方法可以分为:①单一因素分析法.单一因素分析法主要是敏感性分析(SensitivityAnalysis).敏感性分析是指在保持其他条件不变的前提下,研究单个市场风险要素(如利率,汇率,股票价格和商品价格)的变化可能会对金融工具或资产组合的收益或内在经济价值产生的影响.敏感性分析中的缺口分析(Gap Analysis)和久期分析(Duration Analysis)都可用于衡量利率变动对银行当期收益的影响.敏感性分析计算简单且便于理解,在市场风险分析中得到了广泛应用.但是敏感性分析也存在一定的局限性,主要表现在对于较复杂的金融工具或资产组合,无法计量其收益或经济价值相对市场风险要素的非线性变化.②多因素分析法.多因素分析法主要是情景分析法(Scenario Analysis).情景分析在结合设定的各种可能情景发生16概率的基础上,研究多种因素同时作用时可能产生的影响.在情景分析过程中要注意考虑各种头寸的相互关系和相互作用.情景分析中所用的情景通常包括基准情景,最好的情景和最坏的情景.情景可以人为设定(如直接使用历史上发生过的情景),也可以从对市场风险要素历史数据变动的统计分析中得到,或通过运行描述在特定情况下市场风险要素变动的随机过程得到.例如,商业银行可以分析利率,汇率同时发生变化时可能会对其市场风险水平产生的影响,也可以分析在发生历史上曾经出现过的政治,经济事件或金融危机以及一些假设事件时,其市场风险状况可能发生的变化.风险价值技术(Value at Risk,VAR)和压力测试也是一种十分重要的风险度量方法.风险价值是指在一定的持有期和给定置信水平下,利率,汇率等市场风险要素发生变化时可能对某项资金头寸,资产组合或商业银行造成的潜在最大损失.例如,在持有期为 1 天,置信水平为 99%的情况下,若所计算的风险价值为 1 万美元,则表明该商业银行的资产组合在 1天中的损失有 99%的可能性不会超过 1 万美元.风险价值通常是由商业银行的市场风险内部定量管理模型来估算.目前常用的风险价值模型技术主要有三种:方差——协方差法(Variance-Covariance Method),历史模拟法(Historical Simulation Method)和蒙特——卡洛模拟方法(MonteCarlo Simulation Method).现在,风险价值已成为计量市场风险的主要指标,也是银行采用内部模型计算市场风险资本要求的主要依据.压力测试(Stress Testing)用来估算突发的小概率事件等极端不利情况可能对商业银行造成的潜在损失.例如,在利率,汇率,股票价格等17市场风险要素发生剧烈变动,国内生产总值大幅下降,发生意外的政治和经济事件或者几种情形同时发生的情况下,商业银行可能遭受的损失.压力测试的目的是评估商业银行在极端不利情况下的损失承受能力,并主要采用敏感性分析和情景分析方法进行模拟和估计.新巴塞尔资本协议强调压力测试在信用风险计量体系的重要性.当经济趋弱时,在风险评估和资本要求调整方面,压力测试是一种更加积极,有效的风险管理方法.作为新巴塞尔资本协议第二大支柱的一部分,银行监管机构应该与商业银行管理层讨论压力测试的结果,以确保商业银行认真考虑经济周期内动态资本管理的需要.商业银行应当建立正式的监控流程,并在进行风险识别和计量的基础上,持续地对所识别和计量的风险进行监控,并评价这些风险暴露对银行价值的影响.(3)控制活动.商业银行应当建立适当的控制程序以管理各种风险,包括严格职责分离,设定权限,准确计量和报告头寸及其风险暴露情况,对交易进行核对和批准,定期调节,实物安全控制和各种应急措施等.限额管理是对市场风险进行控制的一项重要手段.商业银行应当根据所采用的市场风险计量方法设定市场风险限额.市场风险限额可以分配到不同的地区,业务单元和交易人员,还可以按资产组合,金融工具和风险类别进行分解.商业银行负责市场风险管理的部门应当监测对市场风险限额的遵守情况,并及时将超限额情况报告给管理层.常用的市场风险限额包括交易限额,风险限额和止损限额等.(4)监控.商业银行应当采用专门的技术和方法如回归分析法等对风18险资产,风险负债和表外项目进行评估和监控.该项职能可以由风险管理部门行使,也可以由内部审计部门定期测试风险控制过程.(5)可靠的信息系统.商业银行应当建立可靠的信息系统,及时提供有利于科学决策的经营,财务和风险管理等方面的信息.7.相关内部控制.《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中指出,内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性,经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层,管理层和其他人员设计和执行的政策和程序.内部控制包括五个要素,分别是控制环境,风险评估过程,信息系统与沟通,控制活动和对控制的监督.健全,合理的内部控制,有助于商业银行对风险进行识别,评估,控制,监测和转移,有助于提供可靠的财务报告,实现经营目标和合规经营.商业银行应当定期或在有关法律法规和其他经营环境发生重大变化时,对内部控制体系进行评价.8.计算机信息系统及电子资金转账系统.商业银行广泛采用计算机信息系统和电子资金转账系统进行会计处理和业务管理,这些系统对商业银行的会计处理及其相关的内部控制产生重要影响.注册会计师应当了解与会计处理有关的计算机信息系统和电子资金转账系统及其风险防范制度,包括其重要性,复杂程度和信息的可获得性等.在了解计算机信息系统时,注册会计师尤其应当关注商业银行内部(如各分支机构之间)计算机信息系统不一致和没有实现数据大集中等可能存在的风险.9.资产,负债结构及信贷资产质量.商业银行资产负债管理的主要目标是流动性,安全性和效益性.在贷款发放方面,《商业银行法》规定,商业银行贷款应当遵守下列资产负债比例管理的规定:(1)资本充足率不得19低于百分之八;(2)贷款余额与存款余额的比例不得超过百分之七十五;(3)流动性资产余额与流动性负债余额的比例不得低于百分之二十五;(4)对同一借款人的贷款余额与商业银行资本余额的比例不得超过百分之十;(5)国务院银行业监督管理机构对资产负债比例管理的其他规定.信贷资产质量是决定商业银行财务状况和经营成果的关键因素之一.信贷资产质量主要取决于借款人的还款能力.使用贷款风险分类法对贷款质量进行分类,实际上是判断借款人及时足额归还贷款本息的可能性.考虑的主要因素包括:(1)借款人的还款能力;(2)借款人的还款记录;(3)借款人的还款意愿;(4)贷款的担保;(5)贷款偿还的法律责任;(6)银行的信贷管理.但是,借款人的还款能力是一个综合概念,包括借款人的现金流量,财务状况和影响还款能力的非财务因素等.在对贷款进行风险分类时,要以评估借款人的还款能力为核心,把借款人的正常营业收入作为贷款的主要还款来源,贷款的担保作为次要还款来源.《贷款风险分类指导原则》根据借款人及时足额还款的可能性将贷款分为五类:(1)正常,是指借款人能够履行合同,有充分把握按时足额偿还本息;(2)关注,是指尽管借款人目前有能力偿还贷款本息,但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素;(3)次级,是指借款人的还款能力出现明显问题,依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还本息;(4)可疑,是指借款人无法足额偿还本息,即使执行抵押或担保,也肯定要造成一部分损失;(5)损失,是指在采取所有可能的措施和一切必要的法律程序之后,本息仍然无法收回,或只能收回极少部分.10.主要贷款对象所处行业状况.注册会计师应当关注被审计商业银行主要贷款对象所处行业状况,尤其是受国家宏观调控和经济周期影响较大的行业.在我国,随着目前经济结构调整力度的加强,一些行业如房地20产行业也出现了投资过度或低水平扩张的现象.银行监管部门也多次发出通知,强化商业银行贷款投放的管理.例如,将房地产行业自有资金占项目总投资的比例由 30%提高到 35%.此外,注册会计师还应当关注贷款对象所处行业的生命周期和意外突发事件的影响,并了解商业银行的特定行业信贷政策和指导意见及其调整情况.11.重大诉讼.商业银行在从事存贷款业务活动中,与客户可能发生各种经济纠纷.这些经济纠纷在资产负债表日可能形成未决诉讼,并可能导致商业银行发生经济利益流出,从而构成或有事项的重要组成内容.例如,当商业银行与客户发生借款纠纷时,客户可能会向法院提起诉讼.如果商业银行败诉,则可能发生经济利益流出,尤其是当存在较为严重的地方保护主义时.二,重点查阅的相关资料查阅相关资料是了解商业银行及其环境的重要手段.本准则第十一条规定,针对所需了解的主要情况,注册会计师应当重点从下列十五个方面查阅相关资料.1.章程,营业执照,经营许可证等法律文件.商业银行章程是商业银行依照法定程序制定的,以书面形式规范商业银行行为的基本准则.按照《公司法》的规定,有限责任制商业银行应当在章程中载明以下事项:(1)名称和住所;(2)经营范围;(3)注册资本;(4)股东的姓名或者名称;(5)股东的出资方式,出资额和出资时间;(6)机构及其产生办法,职权,议事规则;(7)法定代表人;(8)股东会会议认为需要规定的其他事项.股份制商业银行应当在章程中载明以下事项:(1)名称和住所;(2)经营范围;(3)设立方式;(4)股东的出资方式,出资额和出资时间;(5)发起人的姓名或者名称,认购的股份数,出资方式和出资时间;(6)董事会21的组成,职权和议事规则;(7)法定代表人;(8)监事会的组成,职权和议事规则;(9)利润分配办法;(10)解散事由与清算办法;(11)通知和公告办法;(12)股东大会会议认为需要规定的其他事项.此外,股份制商业银行还应当在章程中规定:(1)资本充足率低于法定标准时,股东应支持董事会提出的提高资本充足率的措施;(2)可能出现流动性困难时,在商业银行有借款的股东要立即归还到期借款,未到期的借款应提前偿还.我国银行业实行准入制度.《商业银行法》规定,设立商业银行,应当具备下列条件:(1)有符合《商业银行法》和《公司法》规定的章程;(2)有符合本法规定的注册资本最低限额;(3)有具备任职专业知识和业务工作经验的董事,高级管理人员;(4)有健全的组织机构和管理制度;(5)有符合要求的营业场所,安全防范措施和与业务有关的其他设施.设立商业银行,还应当符合其他审慎性条件.在注册资本方面,设立全国性商业银行的注册资本最低限额为十亿元人民币.设立城市商业银行的注册资本最低限额为一亿元人民币,设立农村商业银行的注册资本最低限额为五千万元人民币.注册资本应当是实缴资本.国务院银行业监督管理机构根据审慎监管的要求可以调整注册资本最低限额,但不得少于前款规定的限额.第十六条规定,经批准设立的商业银行,由国务院银行业监督管理机构颁发经营许可证,并凭该许可证向工商行政管理部门办理登记,领取营业执照.2.组织结构图.商业银行组织结构图是关于商业银行内部主要职能管理部门的框架图.商业银行的组织结构主要有直线职能制和事业部制等形式.为了提高管理效率,商业银行的职能管理部门一般按照业务划分,如公司和机构业务,个人业务和资金业务等,其中公司和机构业务部门又可以按对象分为公司业务,集团业务和基金托管以及机构业务等.事业部制22也是大型商业银行采用的主要组织结构形式.此外,一些从事多元化经营的商业银行还可能采用母子公司体制进行管理.3.股东会,董事会,监事会及管理委员会的会议纪要.股东会,董事会,监事会及管理委员会的会议纪要可以反映商业银行的重大经营活动和决策过程.通过查阅相关会议纪要,注册会计师可以了解商业银行已经或将要采取的政策和程序及其对商业银行财务报表的重大影响.股东会的职权有:(1)决定公司的经营方针和投资计划;(2)选举和更换非由职工代表担任的董事,监事,决定有关董事,监事的报酬事项;(3)审议批准董事会的报告;(4)审议批准监事会或者监事的报告;(5)审议批准公司的年度财务预算方案,决算方案;(6)审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案;(7)对公司增加或者减少注册资本作出决议;(8)对发行公司债券作出决议;(9)对公司合并,分立,解散,清算或者变更公司形式作出决议;(10)修改公司章程;(11)公司章程规定的其他职权.董事会对股东会负责,并行使下列职权:(1)召集股东会会议,并向股东会报告工作;(2)执行股东会的决议;(3)决定公司的经营计划和投资方案;(4)制订公司的年度财务预算方案,决算方案;(5)制订公司的利润分配方案和弥补亏损方案;(6)制订公司增加或者减少注册资本以及发行公司债券的方案;(7)制订公司合并,分立,解散或者变更公司形式的方案;(8)决定公司内部管理机构的设置;(9)决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项,并根据经理的提名决定聘任或者解聘公司副经理,财务负责人及其报酬事项;(10)制定公司的基本管理制度;(11)公司章程规定的其他职权.监事会对股东会负责,并行使下列职权:(1)检查公司财务;(2)对23董事,高级管理人员执行公司职务的行为进行监督,对违反法律,行政法规,公司章程或者股东会决议的董事,高级管理人员提出罢免的建议;(3)当董事,高级管理人员的行为损害公司的利益时,要求董事,高级管理人员予以纠正;(4)提议召开临时股东会会议,在董事会不履行《公司法》规定的召集和主持股东会会议职责时召集和主持股东会会议;(5)向股东会会议提出提案;(6)依照《公司法》对董事,高级管理人员提起诉讼;(7)公司章程规定的其他职权.商业银行还设有各种专业管理委员会,其中隶属于董事会的一般有审计委员会,薪酬和考核委员会,提名委员会和公司治理委员会等.为了提高管理效率和效果,一些专业管理委员会对行长负责.例如,公司及机构业务委员会,个人业务委员会,资金委员会,资产负债委员会,信息